Immeuble faisant partie du patrimoine privé du contribuable donné en location

Lorsqu’un immeuble bâti (appartement ou maison unifamiliale) faisant partie du patrimoine privé du contribuable est donné en location, les loyers perçus au courant de l’année d’imposition sont imposés dans la catégorie des revenus nets provenant de la location de biens. (Formulaires spéciaux à utiliser: modèle 190 ou modèle 210)

Le revenu net provenant de la location d’un immeuble bâti est constitué par l’excédent des recettes sur les frais d’obtention.

Les recettes de location sont, en principe, à attribuer à l’année d’imposition au cours de laquelle elles sont mises à la disposition du contribuable. Toutefois, lorsque des recettes à caractère périodique (p.ex. loyer) sont mises à la disposition du contribuable peu de temps avant le début ou peu de temps (plus ou moins 2 semaines) après la fin de l’année à laquelle elles se rapportent du point de vue économique, elles sont à attribuer à cette année.

Le propriétaire d’un immeuble bâti réalise encore un revenu provenant de la location de biens lorsque, en l’absence de recettes, il expose des dépenses faites directement en vue d’acquérir les recettes.

Exemple :
Les frais relatifs à la remise en état d’un appartement après le départ de l’ancien locataire et avant la venue du nouveau locataire sont déductibles, bien que les recettes (le loyer) fassent passagèrement défaut.

A défaut d’un décompte ultérieur entre le propriétaire et le locataire, les avances sur frais effectués par le locataire constituent également une recette qui s’ajoute au loyer brut.

La caution versée par le locataire au propriétaire en garantie d’éventuels dégâts futurs des lieux n’est pas à considérer comme recette au moment du versement. Par contre, il y a recette de location si la caution vient à jouer effectivement au terme du contrat de bail.

Depuis l'année d'imposition 2017, les revenus locatifs nets provenant d’organismes conventionnés exerçant la gestion locative sociale prévue à l’article 49 de la loi modifiée du 7 août 2023 relative au logement abordable peuvent être exonérés partiellement. La liste exhaustive des organismes conventionnés est publiée sur le site internet du ministère du Logement (https://logement.public.lu). Avec effet à partir de l’année d’imposition 2024, la tranche exemptée s’élève à 90% des revenus locatifs nets. Pour l’année d’imposition 2023, la tranche exemptée s’élève à 75% des revenus locatifs nets et pour les années d’imposition 2017 à 2022, à 50% des revenus locatifs nets. De plus amples informations peuvent être trouvées dans la circulaire L.I.R. n° 115/10 du 18 août 2023.

Le revenu net provenant de la location de biens est constitué par l'excédent des recettes sur les frais d'obtention qui sont constitués par les dépenses faites directement en vue d'acquérir, d'assurer et de conserver les recettes.

Les pertes résultant de la location de biens peuvent être compensées avec les revenus nets des autres catégories de revenus de la même année d’imposition.

Sont déductibles sans limite comme frais d’obtention les dépenses suivantes dans la mesure où elles ne sont pas supportées par le locataire :

• les intérêts débiteurs en relation avec un prêt contracté pour l'acquisition ou la construction de l’immeuble donné en location, ainsi que les frais de financement tels que la commission unique, l’acte d’obligation hypothécaire et les frais d’instruction du dossier ;
• les arrérages de rentes viagères constituées pour l'acquisition de l’immeuble donné en location ;
• les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges ;
• les impôts réels (impôt foncier) ;
• les redevances communales (taxes communales perçues sur la canalisation et l’épuration des eaux usées, l'enlèvement des ordures, etc.) ;
• les impôts personnels étrangers (à condition qu'ils ne soient ni en rapport avec des revenus exonérés, ni imputables sur l'impôt luxembourgeois) ;
• les frais d’entretien et de réparation (les dépenses importantes d'entretien et de réparation relatives à l’immeuble donnée en location peuvent, sur demande, être étalées, par fractions égales, sur une période allant de 2 à 5 années) ;
• les frais de nettoyage ;
• l’amortissement pour usure ;
• les primes d’assurances, telles que la responsabilité civile, l’incendie, les dégâts des eaux ;
• les cotisations au fonds de travaux obligatoire ;
• les frais engagés en vue de la location ;
• les frais de recouvrement de loyer ;
• les autres frais divers non remboursés par le locataire.

Au lieu du montant effectif des frais d’obtention relatifs à l’immeuble loué, le contribuable peut, sous certaines conditions et limites, y renoncer et opter pour une déduction forfaitaire.

En cas de pluralité d'immeubles bâtis le contribuable a le droit d'exercer son option pour chaque immeuble individuellement.

L’option pour la déduction forfaitaire ne s’applique que pour les immeubles bâtis qui font intégralement partie du patrimoine privé du contribuable et dont l'achèvement de la construction remonte, au 1^er janvier de l'année d'imposition, à au moins 15 ans accomplis.

La déduction forfaitaire est fixée à 35% du loyer brut sans qu’elle ne puisse dépasser un montant maximum de 2.700 euros par an et par immeuble. Elle couvre tous les frais d’obtention en relation avec l’immeuble bâti pour lequel elle a été demandée, sauf ceux énumérés ci-après :

• les intérêts débiteurs et les frais accessoires liés à l'emprunt, ainsi que les arrérages de rentes ;
• les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges ;
• les impôts réels (impôt foncier) ;
• les redevances communales (taxes communales perçues sur la canalisation, l’épuration des eaux usées, l’enlèvement des ordures, etc.) ;
• les impôts personnels étrangers (sur des revenus locatifs des immeubles situés à l’étranger).

Le contribuable ayant opté pour la déduction forfaitaire peut toujours y renoncer et repasser dans la suite à la déduction des frais d’obtention effectifs. Toutefois, une nouvelle option pour le régime de la déduction forfaitaire ne pourra se faire qu’après une période de carence de 15 années suivant celle de la renonciation.

Des informations supplémentaires peuvent être trouvées dans le règlement grand-ducal modifié du 23 octobre 1980 portant exécution de l'article 107, alinéa 6 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu.

Les dépenses relatives à des travaux touchant un immeuble bâti sont, en principe, à séparer en dépenses d’entretien et de réparation et en dépenses dites d’investissement.

Les dépenses d’investissement (« Herstellungsaufwand »), ainsi que les éléments constitutifs du prix d'acquisition de l'immeuble, tels que les frais d’acte notarié et le droit de mutation, ne constituent pas des frais d’obtention directement déductibles. Ces dépenses, augmentant le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble, sont déductibles par voie d'amortissement. A noter que sous certaines conditions, les dépenses d’investissement peuvent être amorties de façon accélérée.

Des dépenses sont à considérer comme dépenses d’investissement lorsque les travaux aboutissent à :

• un changement de la nature du bâtiment, ou
• une augmentation essentielle de la substance du bâtiment, ou encore
• une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment.

Si aucun des trois critères énoncés ci-dessus n’est rempli, les dépenses sont à considérer comme frais d’entretien ou de réparation.

Par contre, lorsque des parties d’un immeuble délabré et inutilisable servent à la reconstruction, il y a création d’un nouvel immeuble, et les dépenses y relatives sont à intégrer au prix de revient de l’immeuble nouvellement créé.

Par mesure de simplification, les bureaux d’imposition admettront cependant que des dépenses relatives à des travaux touchant un immeuble bâti et n’excédant pas 2 500 euros (TVA comprise) sont toujours intégralement déductibles au cours de l’année d’imposition pendant laquelle elles sont faites, même si elles sont à qualifier de dépenses d’investissement.

La circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 105/8 – 98/1 du 18 août 2023 apporte des précisions quant aux critères de qualification des dépenses d'investissement immobilier.

Les dépenses d’entretien et de réparation (« Erhaltungsaufwand ») qui sont dues à l’usage normal de l’immeuble bâti donné en location et destinées à le maintenir ou le remettre en bon état, sont déductibles comme frais d’obtention au cours de l’année d'imposition durant laquelle elles sont effectuées.

Les frais d’obtention consistant en des dépenses importantes d'entretien et de réparation relatives à un immeuble bâti peuvent, sur demande du contribuable, être étalés, par fractions égales, sur une période allant de 2 à 5 années, à condition qu'ils concernent les revenus de plus d'une année.

Sont à considérer d'une manière générale comme dépenses importantes d'entretien et de réparation se rapportant à plus d'une année, les dépenses engagées pour tous les travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre l'immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial si leur montant dépasse la moitié du loyer annuel perçu.

Pour l’intégralité des dispositions relatives à l’étalement, il est renvoyé au règlement grand-ducal du 31 juillet 1980.

• Base d’amortissement

  Le règlement grand-ducal modifié du 19 novembre 1999 portant exécution de l'article 106, alinéas 3 et 4 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (base d'amortissement forfaitaire et taux d'amortissement pour immeubles locatifs) fixe forfaitairement, en ce qui concerne les immeubles bâtis ou certaines catégories d’immeubles bâtis, la base ou le taux de l’amortissement par référence soit à la valeur unitaire, soit au prix d’acquisition.

  1. La base de l'amortissement pour usure des immeubles et parties d'immeubles bâtis acquis à titre onéreux est fixée :
     • au triple de la valeur unitaire au 1.1.1941 pour les immeubles acquis avant le 1.1.1941 ;
     • au prix d'acquisition ou de revient, diminué de la quote-part relative au terrain, pour les immeubles acquis après le 31.12.1940.
  2. La base de l'amortissement pour usure des immeubles et parties d'immeubles bâtis acquis à titre gratuit est fixée comme s'il n'y avait pas eu de transmission, à savoir :
     • au triple de la valeur unitaire au 1.1.1941 si le détenteur antérieur, ayant acquis l'immeuble en dernier lieu à titre onéreux, a acquis l'immeuble avant le 1.1.1941 ;
     • au prix d'acquisition ou de revient, diminué de la quote-part relative au terrain, payé après le 31.12.1940 par le détenteur antérieur ayant acquis l'immeuble en dernier lieu à titre onéreux.

  Au prix d'acquisition ou de revient qui comprend non seulement le prix d'achat proprement dit, il convient également d'ajouter les frais d'acte, le droit de mutation, la TVA grevant la construction ou l'investissement, d'éventuelles commissions à un intermédiaire et, le cas échéant, les dépenses d’investissement postérieures à l'achat ou à la construction. A relever que les droits de succession n’entrent pas dans le prix d’acquisition et ne constituent pas des frais d’obtention déductibles.

  Comme un terrain n’est a priori pas sujet à dépréciation, sa valeur est à exclure de la base amortissable. Au cas où la valeur du terrain n’est pas connue, une estimation du prix d’acquisition du terrain doit être faite, prenant en compte toutes les circonstances importantes permettant d’influer le montant à estimer. Il est permis d’évaluer la quote-part du terrain à 20% du prix d’acquisition global, à moins que cette évaluation ne corresponde plus à la réalité économique.

• Taux d'amortissement

  Les taux d'amortissement qui s'appliquent aux immeubles et parties d'immeubles bâtis faisant intégralement partie du patrimoine privé du contribuable à partir de l’année d’imposition 2023 sont repris dans le tableau ci-dessous :

  	Taux
  1. immeubles ou parties d'immeubles bâtis, non visés sous les numéros 2., 3. et 4. ci-dessous, dont l'achèvement remonte au 1er janvier de l'année d'imposition à	Usure normale	Usure plus forte dûment justifiée
  moins de 30 ans	1,5%	2%
  30 ans jusqu'à 60 ans inclus	2%	2,5%
  plus de 60 ans	3%	4%
  2. immeubles ou parties d'immeubles bâtis pour lesquels la base d'amortissement est constituée par le triple de la valeur unitaire	2,5%	3%
  3. 6% pour les dépenses d’investissement effectuées relatives à une rénovation énergétique durable, dont l’achèvement remonte au 1er janvier de l’année d’imposition à moins de 9 ans, d’un immeuble ou d’une partie d’immeuble bâti, affecté au logement locatif. Par rénovation énergétique durable, il y a lieu de comprendre les mesures d’assainissement énergétique durable d’un logement locatif pour lesquelles une aide financière visée à l’article 4 de la loi modifiée du 23 décembre 2016 instituant un régime d’aides pour la promotion de la durabilité, de l’utilisation rationnelle de l’énergie et des énergies renouvelables dans le domaine du logement est accordée. 4. 2% à appliquer à des immeubles ou parties d’immeubles bâtis affectés au logement locatif. Par dérogation à la disposition qui précède, le taux d’amortissement de 4% est à appliquer à deux immeubles ou parties d’immeubles bâtis affectés au logement locatif au maximum pendant toute la période d’assujettissement du contribuable à l’impôt au Grand-Duché de Luxembourg lorsque l’achèvement desdits immeubles ou parties d’immeubles remonte au 1er janvier de l’année d’imposition à moins de 5 ans. Par période d’assujettissement du contribuable à l’impôt au Grand-Duché de Luxembourg, il y a lieu de comprendre l’intégralité des années d’imposition au titre desquelles le contribuable y est imposable en tant que résident ou non-résident et indépendamment d’années d’imposition au titre desquelles ce contribuable n’y est pas imposable. L’immeuble ou partie d’immeuble bâti à prendre en compte en premier est celui ou celle dont la date de l’achèvement est la plus ancienne à partir du 1er janvier 2023. L’immeuble ou partie d’immeuble bâti à prendre en compte en deuxième est celui ou celle dont la date de l’achèvement suit immédiatement celle retenue pour l’immeuble ou la partie d’immeuble pris en compte en premier. Si deux immeubles ou parties d’immeubles bâtis ont respecté les conditions des trois paragraphes qui précèdent et que l’amortissement au taux de 4 pour cent leur a été accordé, le contribuable n’a plus droit à l’amortissement au taux de 4 pour cent pour un immeuble ou une partie d’immeuble bâti supplémentaire, même si au moment de l’acquisition de cet immeuble ou de cette partie d’immeuble bâti supplémentaire, sa date d’achèvement se situe avant ou entre celle des deux premiers immeubles ou parties d’immeubles bâtis. La disposition du présent numéro est d'application correspondante aux dépenses d'investissement effectuées en cas de rénovation d'un logement ancien à condition qu'elles dépassent 20% du prix d'acquisition du bâtiment. Toutefois, les dispositions des cinq paragraphes qui précèdent ne s’appliquent pas à des immeubles ou parties d’immeubles bâtis, affectés au logement locatif acquis par le contribuable entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2024 par un acte de vente en état futur d’achèvement, pour lesquels le taux d’amortissement à appliquer est toujours de 2%. Par dérogation au numéro 4. ci-dessus, a) le taux d’amortissement d’immeubles ou parties d’immeubles bâtis, acquis ou constitués avant le 1er janvier 2021 et affectés au logement locatif dont l’achèvement remonte au 1er janvier de l’année d’imposition à moins de 6 ans est de 6%. Cette disposition est d’application correspondante aux dépenses d’investissement effectuées en cas de rénovation achevée avant le 1er janvier 2021 d’un logement ancien à condition qu’elles dépassent 20% du prix d’acquisition ou de revient du bâtiment ; b) le taux d’amortissement d’immeubles ou parties d’immeubles bâtis, acquis ou constitués après le 31 décembre 2020 et avant le 1er janvier 2023 et affectés au logement locatif dont l’achèvement remonte au 1er janvier de l’année d’imposition à moins de 5 ans est de 4%. Cette disposition est d’application correspondante aux dépenses d’investissement effectuées en cas de rénovation achevée après le 31 décembre 2020 et avant le 1er janvier 2023 d’un logement ancien à condition qu’elles dépassent 20% du prix d’acquisition ou de revient du bâtiment.